从增值税立法到税收法典  导论

第三节    内容与形式

一、内容易变、形式稳定

    由特定的历史背景所决定，我国（大陆）税法的重要发展时期始于上世纪70年代末、80年代初，伴随着改革开放的历程，我国税法也逐步壮大起来，起初只有几部单行税法，慢慢地各种枝节的问题逐一显现出来，解决这些问题而产生的规章及规范（文件）同时也发展起来。当这种模式发展到一定规模，新的矛盾又暴露于现实目前，即法治与管理之治的矛盾。这种矛盾的冲突不仅存在于税收领域，同样也存在于行政法与经济法领域，本书将从增值税这个领域开始讨论，而不是从其他宏观领域出发论述。

目前中国的经济转型已取得巨大的成就，但经济结构和经济体制的转型遇到了一定的难题和困境，其中法律制度不健全而难以支撑市场机制发育和运行是主要矛盾之一。就增值税制自身包含的矛盾来讲，增值税税法不健全包括两方面的问题，第一是内容方面的问题，第二是形式方面欠缺严格。内容与形式为一对范畴，是一对矛盾。依照唯物辩证法，内容决定形式，但形式具有反作用，两者包含在同一统一体内。本书的研究重点始于形式，进而论及内容，这也是由现实所决定的，因为在过去相当长一段时间里，税法领域是内容决定形式，在特定条件下应当重视形式对内容的 反作用。

我国增值税制的内容是由客观条件所决定的，我国从开始试行增值税，历经了1979年（试行）、1984年（暂行条例）和1994年（暂行条例）三个大的发展阶段，1994年的增值税制同样经过了若干小的发展阶段，在内容方面有时甚至发生了急剧的变化，内容是相对易变的，而内容的正确与否只能由实践去检验。相对于内容来说，形式是相对稳定的，税法的形式较多涉及法律技术，同时对增值税制法律形式的研究也比内容要容易一些。

税法的形式和内容是一个问题的正反两个方面，两者具有同一性，但特殊情况区别是实存的，透过形式看内容也能发现许多的独特的问题，有些问题具有普遍意义，就增值税法本身而言，涉及到编排体例、总体结构、内在的逻辑联系，各章节之间、法条之间的联系、法律语言的使用、概念的解释、语言的明确性、实体法与程序法的处理、法律关系的设定、要件的确定、强制法和任意法、等等，更广泛一些就涉及到税法渊源。就增值税法和其他单行法来讲，相互之间的联系、若干法律特殊规则的联系、相同规则的联系，特别是和税收基本法的联系，这部分事实上已涉及到税收法典的总体内容。最后涉及到税收法典和其他法律（法典）的联系。

增值税制及其税法的不完善是和增值税及其立法理论滞后相关的，从而无法对增值税的实践与立法提供指导。增值税的立法矛盾在一定程度上反映了中国税制立法的主要矛盾。由于政策与法律的混合，从宏观角度来说增值税制仍在试运行之中，许多规律仍有一个探索的过程，目前要想将政策完全或基本转化为法律，对政策就需要进行技术分析，象处理法律要素那样，从概念、规则和原则着手，将政策还原为法律，同时对中国增值税立法的难题需要从其矛盾处着手----增值税原理、重要事项的变化及重大机制转型、立法。在税收领域，相比其他单行税种法增值税法的影响比较大，考虑到增值税模式转变（即实行全面型）的因素，增值税可涵盖所有的交易领域，增值税不仅会进一步和民商法接轨，而且有可能极大的影响交易行为，增值税的立法将成为市场经济的重要依托。

 

 

  第四节   税收法典

对于大陆法系国家来说，法律的最高表现形式为法典。但不是所有的国家（地区）都实行税收法典制。以德国为代表的一系使用了分散的编纂制，将各种单行法集中编辑在一起，日本、台湾都属这一系列。以法国为代表的一系使用了集中的法典制，将各种税法集中地编纂在一起，比利时也是实行法典制的。

我国对单行税法的编纂实行的是分散的编纂制，但是对于各税的集中编纂制的需求越来越迫切。大体上是事实上的法律多变，应对变化使用旧的工具就会多有不便。1997年国家税务总局流转税管理司编辑了《增值税业务手册》，对增值税税法进行了集中式的编纂，这时离1994年推行新税法尚只有3至4年，在后一段时间，随着大量新法规的出台，仅仅使用《增值税业务手册》就显得不够用了，对新的集中式编纂本的需求就产生。在过去10多年里，增值税税法的变化最繁，对集中式编纂本的要求也最迫切。有的省市也编纂了地方性增值税集中式编纂本，例如大连2003年版《实用法规》，不论水平如何，考虑到编辑的工作量之大，这种勇气可嘉。

集中式编纂本仍然不算法典，但是离法典以及很近了。法国的《捐税总法典》实行的是年度编纂制，采用这种做法可以避免我国现有的一次性编纂的不足。法国的《捐税总法典》继承了《法国民法典》的风格，结构略显松散，而内部的逻辑性很强，这和德国的分散式编纂完全不同。我国分散式的编纂和德国的分散式编纂相近，流转税管理司《增值税业务手册》式则和《捐税总法典》有些相近，不过《捐税总法典》是诸法合编，由于《捐税总法典》是一本厚厚的巨著，每年也有一定的法律变迁，编辑的力量一定惊人。不过有的书籍介绍德国也在考虑编纂德国的《税收法典》，如果成功，对受德国法影响的国家和地区可能会发生连锁反应。

    中国税务出版社所编《中华人民共和国税收基本法规》实行年度制，类似德国的税法编辑模式，虽然使用了年度编辑模式，不足之处在于所编内容缺少各种配套的政策。国家税务总局编印的《中华人民共和国税法》为一巨著，内容最为全面，采分卷活页体，目前为最权威的版本。该版本不足之处在于文件繁多，使用者需对前后文有一定的熟悉程度才便于把握文件的脉络关系，此外卷数太多，使用者不便于携带。

国内有学者有不赞同我国编纂法典的，可能受德国的模式、尤其是《租税通则》及其体系的影响、以及不了解法国《捐税总法典》的因素有关。事实上法国《捐税总法典》代表了自由，德国分散编纂体代表了严谨！我国人民的天性以自由占了主流，更适合法国《捐税总法典》模式。一个半世纪以前，德国发生了一场民法典官司，萨维尼所争的正是为了维护德国民法典的严谨性，所争的焦点与我们目前的情况相反。

    实行法典制，不仅仅只关系到技术层面，也涉及到更高的层面，甚至成为政治层面。法国政治家罗贝尔 巴丹戴尔说过，任何编纂法典的举措要获得成功，必须具备三个条件：有利的时机，有才华的法学家，有政治意愿。对于笔者来说，写一本小册子，就是要处理法学家遇到的问题。