给一个朋友的信     汗青父

文章拜读了，写得很好。讲几点感想：

第一，中国增值税后续的补充规定基本是由税务总局所发，总局在担当行政责任的同时，对偷税问题有着特殊的敏感性，因此对于偷税的防范措施有可能牺牲了民法上的许多相关内容。事实上货物多环节的流转容易孳生偷税，在中国是定论，尤其是涉及小型的商贸企业，衍生出一种专业的偷税群体，专门虚开发票，达到临界点就走逃，法人也是假的，这种现象让总局头痛不已，多年来一向如此。

我以为，关于其他法律界定筹划之前，有必要对偷税问题做专门的研究，那出有力的法律措施，否则，在偷税面前 ，总局的新规定会直接冲击,甚至冲垮辛辛苦苦建立的法律概念体系。

台湾案例中有相当部分涉及到偷税的问题，不过他们是用另外的一种模式――――重罚主义，且有几十年的经验，但是大陆未必会接受 。大陆能够接受何种模式，仍有待研究。历史有种怪现象，看似完美的事务都是无法实行的，倒是某种别别扭扭的东西，居然通行无阻，或许，这就是历史的辩证法。

第二，对价的概念似乎是英美法的专利，大陆法系的概念似不相同。我数次谈到大陆法系之法、德体系，常忧英美法的内容详尽而难以应用。尽管法国法我懂得不多，但我注意到法国法十分简明，没有德国法的艰深，国民易懂，同时体系化并不逊色，所以当代税法学的研究，应当将目光转向法国法。

第三，关于税收基本法，我没有进行深入的研究，但我注意到，法国税收法典中没有税收基本法。但有许多通用的规则。基本法中的核心是税收基本原则，这些规则太超前了， 同样有可能无法应用 。而一些通用规则，则有可能是征管法的扩充。所以，税收基本法未必是一件很急的是。确定重要的原则，人大可以以单行的法令推行之，后面的事就是编纂，这就是我所主张的法典其中的内容之一。

期待与您见面。

关于对风帆有限公司公司反避税的案头准备情况

（编号甲011）汉青父

一、         被调查对象的基本情况

Fronfan风帆有限公司公司成立于2002年10月1日，注册资本美元900万美元，为新加坡投资企业，公司主要生产船舶机械设备。产品全部出口，原材料主要是进口。产品出口和原材料进口全部通过该公司在香港的关联公司进行。

二、         近四年的申报状况

2002年度第四季度该公司才开业，没有收入，发生各种支出100万元，故亏损100万。2003年度收入1000万，支出1100万，亏损100万。2004年度收入8000万，亏损1500万。2005年度收入15000万，亏损1000万。

三、         前期分析

首先，可以确认该公司的主要交易均通过关联公司进行，该公司已进行了申报。其次，初步的判定，该公司的亏损是和关联公司交易有关，该公司的香港公司通过控制进销差价，将利润转移了出去。

对前两点，与案人员意见是一致的，但对下一步的方向，与案人员发生了分歧。甲组人员提出，确定了公司的基本情况后，应当单刀直入，就该公司的转让定价问题进行调查。

乙组人员则提出，从对这家公司的情况来看，这家公司需要享受两免三减半的税收优惠，在这个过程中，核心的问题是解决该公司的获利年度问题。象该公司2003年度亏损只有100万，考虑到新公司不熟悉中国法律出差错的机率很高，如果集中精力进行涉外审计，是有可能将该公司在2003年度就确定为获利年度。利用涉外审计，只需要一个星期，而如果利用复杂的反避税技术，为了达到同样的目的，一般需要一年时间。

甲组人员认为，自己是反避税小组人员，工作的中心就是反避税。由于有关于反避税案需在总局立案的规定，反避税工作则必须依照程序进行立案，而所谓的解决获利年度问题，是一个征管问题，此外总局也不会单纯的确定获利年度案算作反避税案的。

简评：甲乙双方的意见反映了一对尖锐的矛盾，这反映出反避税工作并不是一项单纯的业务工作，实际上两者需要紧密地结合起来。许多地方基本上没有大规模展开过反避税的专项业务，那么新外资企业都有两免三减和获利年度的确认事项。如果单纯依靠反避税专业小组，主要是人手过于单薄了。因此解决这个问题需要站在战略高度来认识。

思考题：请谈谈对这个问题的认识。

 

透过一起案例看诚信纳税的精神

-----塞萨里尼诉合众国案（Cesarini v. United States）

汗青父          (一篇旧作，就教于诸位)

本文研究了一起就拾获物（意外所得）进行申报、复入禀法院争讼的（美国）税务个案，介绍了该案的简单过程，从文中引发出中国需要诚信纳税精神和法制精神。精神固然为物质所决定，但精神也有其自身规律。诚信由自然之赤，再到归真返朴，则必经深刻思辨而实现否定之否定。

诚信精神的产生决非孤立之物，立法、执法、司法的诚信在主导方面应先于守法的诚信，诚信纳税，并普遍通过公力救济解决争讼，是建立公平与秩序的现代社会之基石。

第一部分   案情及分析

一、案情简介

原告塞萨里尼为一纳税人（一对夫妇），被告为美国政府。原告对1964年所付所得税退还但未获准之事项入禀法院。原告声称1964年他们因出错而多交了836.51美元，他们有权得到税款的退还，同时申请退还的还包括自1965年10月13日起的法定利息，因这天是他们向国税局（旧译国内收入署）申报退税的日期。本案的由地区法官扬担任主审（Young, ,District Judge）。本案的核心是意外所得问题，即文中所称拾获之物（treasure trove）。（注1）

二、起因

原告住在俄亥俄州，属北方区合众国地区法院管辖。1957年原告在一次拍卖中以15美元购得一架旧钢琴，作为其女儿练琴用。1964年在做清洁时发现钢琴中有（旧版同值的）4,467美元，由于不能确定是谁放的钱，原告到银行将旧版钱换成新版的，在1964年合并所得税申报表中对这4,467美元以其他来源的正常所得进行了申报。1965年10月18日，原告向俄亥俄州克里夫兰市国税局地区主任（District Director）递交了一份调整申报表，将4,467美元从总收入中剔除出去，并要求对已交836.51美元的进行退税，该退税额即1964年对原申报表中包括的 4，467 美元所得的多付税款。1966年1月18日，国税局局长(Commissioner)完全驳回了该纳税人退税要求，原告于1967年三月向法院递交起诉状。

三、原告论点

原告的诉求是该836.51美元应予以退还，为此原告提出了三个渐进的论点。第一，在钢琴内所发现的4,467美元不应包括在《国税法典》(旧译国内收入法典)第61节（26 USC§61）（注2） 毛所得中去。第二，即使作为保留物的现金构成了第61节一般所得的实现，这一实现应该是在购买钢琴的1957年，而到了1964年，《国税法典》的相关限制条款已失效。第三，即使所检获的款项属于1964年的毛所得，依照第26编(Title)第1221节的规定，它也应列入资本利得。

政府在诉讼陈述中指出，根据《国税法典》第26编第61节，在钢琴中发现的款项应计入总收入，该款项在其被发现的年度即1964年应为应税所得，该款项应作为一般所得予以课税，而不是归属于根据法典另有规定的资本利得。

四、J·J·弗里兰德的分析

关键是要确定“毛所得”一词的概念。法典规定，“除另有规定者外，毛所得系指任何来源的所有所得，包括（但不限于）以下所得”。法典共列举了十五种所得，但仍特别明确总收入包括但不限于这十五个种类。1954年法典又重申了这一定义：“除法律另有规定，毛所得系指无论任何取得来源的所有所得。毛所得包括无论以现金、财产或服务的任何形式实现的所得”。合众国最高法院的决定也多次申明了这一涵盖甚广的用语。

此外，政府在本案中陈述和依赖的国税规章无可置疑：“拾获物发现者在具有无可争议的拥有该物的应税年度，以合众国货币价值，为联邦所得税应税所得之拾获确认。

透过一起案例看诚信纳税的精神 (二)汗青父

原告争辨到上述条款不应适用于本案，有两个理由。第一，在1953年规章之后，国会颁布法典第74和102节，第74节规定在大多数情况下将奖金、奖励包括在毛所得中，而第102节特别将收到的礼物价值排除在毛所得之外。由此可以分析出第74节，由于奖金可能会被归入非应税项目礼物，才有必要对此特别规定，而既然对拾获物并未被特别规定在任何税法章节，所以拾获物应为礼物，即属第102节中的非应税项目。弗里兰德认为这一申辩明显忽视了法律条文中所明确的，除非纳税人能指出一特别免税项目，否则对所有来源的所得均应予以课税。不仅该纳税人未能指出一特别免税项目，而且政府已经指出一法典的条款，以及最高法院予以解释的决定中的用语都涵盖拾获之款项的内容。

支持原告辩解的是第二个论点中涉及到早先的一个叫多哥提诉局长（Dougherty v. Commissioner）的司法决定。在这案子中申请人即多哥提是一个个人，他从未进行过税务申报，国税局长决定尝试通过所谓的“净价值”法（net worth method）确定其毛所得。这样就将实质性地增加多哥提的净价值，于是多哥提试图解释他漏报的原因。原来他在1947年买了一把旧椅子，在这把椅子里他发现了31，000美元。税务法庭开始时是要确定多哥提是否是在椅子里发现了这笔钱，而最终确定多哥提并没有。为此多哥提申辩到如果这笔钱清清楚楚属于毛所得，税务法庭就未触及到事实问题（fact question），而是仅仅将31，000美元归纳为一个法律问题( as a matter of law)，多哥提争辩说，既然税务法院将这笔款不作为拾获物，而是当作某种事实，这才将这笔钱作为多哥提的毛收入，这喻示了拾获的钱财是不用课税的。

弗氏认为，塞萨里尼的论点有两个不足，第一，多哥提案发生在1953年税务法规颁布的两年之前，那时法典仍有空白,而对塞萨里尼案来说，法律已有规定。第二，即使1953年在多哥提案两年后仍未出台相应条文，从多哥提案也不能演绎出拾获物就不是应税项目的结论。

五、法院决定

在研究了《国税法典》、财政法规、税务规章以及本地区的判例之后，该法庭确定原告不该得到所要求的税款退还，同时该项目也不适用于资本利得的处理。

第二部分  论诚信纳税的精神

一、中国需要诚信纳税的精神

1986年，美籍华人王沛屯博士（Doctor Wang）在（圆明园）国际税收班上为学生们分析了这个案例。记得在介绍到塞萨里尼主动就拾获的款项交税时，所有的学生都笑了，还有许多不禁都笑弯了腰。美国人真是太诚实了，太天真了！过了近二十年，在我国的市场经济已经有了相当基础的时期，在现在再听到这个故事，可能还会有许多人要笑，（也有人会质疑此案的真假，或塞氏入禀法院是否就真的诚实）。但关键有多少人不笑，而能理解其中的内涵。

中国税务界的领袖们梦寐以求地要建立诚信纳税的社会，其实需要的，不就是广大的纳税人应象塞萨里尼那样的依法如实申报纳税吗？而如若有广大的“塞萨里尼”群体，我们是否不就能基本杜绝令人匪夷所思的发票虚开代开案，根除掉很高比例的负所得申报现象以及其他的虚假申报情况？若此，包括听证、复议、行政诉讼的公力救济的通行，又会反过来促进税务的廉正建设。

诚信纳税观念欲深入人心，本应当始自物质的发达。但精神的弘扬也有精神自身的规律。

 

  透过一起案例看诚信纳税的精神 (三)汗青父

在近期的一次讨论中，一位发言者指出，在现在，类似塞萨里尼的个案在中国仍然是不大会发生的。第一，中国人发现了意外拾获之财（意外所得）是不会申报的。（调侃地说，如果是丈夫先发现了这笔钱，也是不会向妻子申报的）；第二，即使是申报了，也可以向税务局申报进行调整，说那原来是自己家的钱，申报错了，反正税务局是没有办法取证的；第三，也可以再在以后的申报中直接进行调整，反正税务局要五年或者十年以后才有可能轮查一次；第四，真的有事，也可以想办法通触一下，勾兑一下，把事情摆平（非公力救济）。调侃归调侃，这毕竟反映了我们的现实，连带折射了我们的制度。这其中反映出来的税法理论、反伪证措施、举证责任分配、取证技术、检查手段以及公力救济方式的问题，都是极为严肃的。诚实信用是商品社会的基石，这不仅是需要写在民法里（即诚实信用原则），而更重要是体现在每一位纳税人的思维方式里，立法者、行政官员、法官是否也同样宜于形成诚实信用的方式？或许某一天这一原则会写进税法里。但是如果有诚实信用之信条，乃至信仰，在行动中无法体现，法条仍然会是一稿空文。

诚实信用思维方式的形成，决非易事，个体间人人觉得是有利可图之事，对于群体有可能是个灾难。

二、社会需要法制精神

诚信纳税社会是在历史的熔炉里锻炼出来的。西方社会中的诚信观念是历经两千多年的产物。在圣经当中，有不能做伪证的戒律，而西方历来有重商的传统，并从而导致私法的发达，而诚实信用观念的深入民心又滥觞于民法精神的摇篮。莎翁名著《威尼斯商人》中就有到期不能偿债，便须割取债务者身上一磅肉进行偿债的虚拟案例。从社会公义角度，贪心的舍洛克最终被判违约，结果破产。但是德国法学巨匠R·V·耶林有一段论述，令人惊叹不已：“我要法律一语，可以表示权利与法律的关系，又有人人应为维护法律而作斗争的意义。有了这一句话，事件便由舍洛克之要求权利，一变而为威尼斯的法律问题了。当他发出这个喊声之时，他已经不是要求一磅肉的犹太人，而是凛然不可侵犯的威尼斯法律的化身，他的权利与威尼斯的法律成为一体。他的权利消灭时，威尼斯的法律也归消灭。不幸的很，法官竟用诡计，拒绝舍洛克履行契约。契约内容苟有反于善良风俗，自得谓其无效。法官不根据这个理由，既承认契约之有效，而又附以割肉而不出血的条件。这尤如法官承认地役权人得行使权利，又不许地役人留足印于地上。这种判决，舍洛克何能心服。当他悄然离开法庭之时，威尼斯的法律也悄然毁灭了。”（注3）

当前我国为成文法国家，有学者谓我国现今当属大陆法系，盖因清末在时局艰难的特定情况下，清政府参酌日本临摩大陆法系，尤其是德国法律而致强的前例，依德国法模式编纂民法，即称为大清民律草案的民法典。民国成立后，尤其是南京政府的成立，新的民刑法典受德、日、瑞士立法方式影响极深，新中国成立之后，其历程中多有反覆，但现行法律、尤其是民法仍不脱德国民法之窠臼，正是由于现行法律体系本为继受而来，而非五千年文明古国之本土之物，而古老中华法系体制因已废弃接近百年，法律精神既不能从本土诞生，继受思想又受自身斥力强烈抗拒，法律思想的重塑仍有待时日，人民的习惯思维仍需逐步引导。社会对法制思想固有强烈的需求，未有厚重的积累，急躁则为拔苗助长，沉沦又不免固步自封。天行健，唯有自强不息。

三、思维方式影响观念的形成

在普通国人的观念中，（诚信纳税的）精神是种虚的东西，不实在，没有用。中国税务界的领袖们却一定会意识到了，精神对物质是有巨大发作用的，精神也可以转化为巨大的物质财富的。

中国人重实用，故“学以致用”，在古希腊人那里，则有“学以致知”之传统，客观上讲，“用”与“知”是一对矛盾。在“用”的尽头，一定涉及到“知”的领域，没有“知”，“用”的效果终究会有限和受制约。而唯“知”是论，似乎脱离现实太远，其实并不尽然。中国人强调“用”为先，古希腊人习惯的是“知”为先，近代西方的哲学家中有如此多的唯心主义者，且西方能创造如此发达的物质文明和精神文明，这使中国人常常困惑不解。

不同国家、种族，人的思维方式里面有一些独特之处，当中国人想到“杞人忧天”这个成语时，其始作俑者在指，杞人竞会忧虑天会掉下来，真是天大的笑话。但现代的科学家可能会想到，这个杞人或许是个天文学家，而现代哲学家则可能会说，这个杞人可能是一个哲学家，古希腊的哲人们所关注的就是这样一些脱离实际，而更关心所谓事物本质、形而上的思辩问题。而二千年以后，高度西方文明在影响世界之时，其精神的历史渊源，竟要追溯到希腊人那些游离于实际之外的思想方式上去。（注4）

精神与物质，略可用厚与薄的关系做比较，厚积可薄发，可奔腾千里，薄积而厚发，则立刻变形破碎。故名家有言，厚到极处方为剑。（注5）

在高度发达的物质社会，一定应该产生、并保持高度发达的精神文明。诚信纳税的精神是精神文明的组成部分，而诚信纳税的精神是不可能孤立产生和发展的，它也必然伴随着立法、执法、司法以诚信精神为主体价值的产生发展而产生和发展。在我们思维方式里所缺少的某些东西如诚实信用之观念，有可能会直接妨害构建新时代的精神文明（税收文明）。

诚信纳税的精神为中国税务界所推崇，但守法的诚信绝非孤立之物，从主导方面来说，立法、执法、司法的诚信甚至应先于守法的诚信。具体体现在立法、执法、司法的价值观应与时俱进，顺应时代的潮流，其次法律规则在逻辑上首先应当无懈可击的。出乎实际、合于民俗在内在方面自当是决定性的，但在外在方面竟需让位于逻辑与形式。诚信由自然之赤，再到归真返朴，则必经由深刻思辨而实现否定之否定。(注6)

诚信纳税这一概念的提出，大体也是先趋于客观的需要，因为没有纳税人的诚实地履行纳税义务，整体的税收质量的提高是不可能的。这涉及到实践，也需要超越实践。犹如刘翔（奥运冠军）突破世界记录所差的0.01秒，要超越极限，仅凭实践，是完不成这一任务的，相对于实践，必须要有理论对实践进行指导，相对于物质，应该有精神之光普照大地。

结  语

诉讼案其实并不是孤立的，理之所在，并就意味着胜诉之所在。就塞萨里尼一案，首先从一个侧面反映出一个发达的社会中是存在相当比例的诚实的纳税人的，当然也有许多象多哥提那样另外的类型。其次，美国的法律技术也是较为发达的，法律术语至为考究，本案所涉及的法律条款中，关于毛所得的“包括，但不限于”的法律用语基本堵塞了通过转换所得概念而设法避税的非份之想。第三，公力救济相对是比较发达的，在法庭上，既可陈辩是非，而且判例本身也是造法和弥补法律空白的手段，这当然是英美法系的本身特点，间接地反映了美国税法的发展历程。就一定层面来讲，这影响到降低税收成本，易于在税制中体现公平、简化手续与优化管理。

就目前在中国论涉税行政诉讼，似乎仍是极为遥远的极地之光。孰不知，通过行政救济解决涉税争拗的种子，事实上已撒在大地，只待雨后发芽，而这场春雨有可能比预期来得早，只要看一下我国经济增长的速度，10年至20年间，我国有可能成为世界第二大经济强国。客观上讲，公力救济手段之不发达，难道不是喻示着非公力救济之发达。而非公力救济之发达，对建立诚信纳税、公正公平税务执法的社会又何日可期。这正是我们要正视的。

 

 

注1：本案例取材于Cases And Materials on Fundamentals of  Federal Income Taxation。

作者：James J.Freeland,  Stephen A. Lind, Richard B.Stephens.

Second Editon. Mineola,New York,The Foundation Press,Inc.1977  本文中以弗里兰德 (Freeland)代表众作者。原书中的讨论在P37—P42。

注2：（26 USC §61）应为 国税法典 第26次修正案第61节。

注3：转引自 王泽鉴 《民法总则》增订版P8。中国政法大学出版社  2001年7月第1版，其中舍洛克在大陆翻译为夏洛克。

注4：亚里士多德在他的《政治学》中说了一个哲学泰勒斯的故事：“人们指责他的贫困，认为这就说明了哲学是无用的。据这个故事说，他由于精通天象，所以还在冬天的时候就知道来年的橄榄要有一场大丰收，于是他以他所有的一点钱作为租用卫斯和米利都的全部橄榄器的押金，由于当时没有人跟他争价，他的租价是很低的。到了收获的时节，突然间需要许多榨油器，他就恣意地抬高价钱，于是赚了一大笔钱，这样他就向世界证明了只要哲学家愿意，就很容易发财致富，但是他们的雄心却是属于另外的一种。” ----罗素著《西方哲学史》P52 商务印书馆香港分馆 1978年 港版。

泰勒斯本人是唯物论者，但他开启的西方玄学却一直在唯物与唯心，辨证与形上的激烈抗争中发展起来。随便说一句，世人多以为爱“知”之人都是穷困的，以穷困是爱“知”的原因，事实上，现代的哲学泰斗维特根斯坦曾先将巨额的继承财产散发于众人而去求“知”。

注5：厚薄为围棋术语中。围棋本为一博弈工具，近年博弈论在世界兴起，已有学者因博弈论的贡献而获诺贝尔奖。加之近期某位美籍华裔参谋以围棋与国际象棋的思维方式比较，而推之于东西方思维方式比较法。连基辛格博士撰文也引用这一典故：“最近有一篇文章很有意思，它通过西方的象棋和中国的围棋比较了美国和中国不同的外交风格。象棋只有两种结果——平局或者将死。象棋比赛的目的是获得绝对优势，也就是说它的结果是绝对的胜利或者失败，而且双方是在棋盘中央直接交锋。而围棋的目的是获得相对优势，双方是在整个棋盘上进行争夺，目的是增加自己的生存空间，减少对手的空间。这种游戏的目标更多的是持续不断的战略推进，而不是胜利。”（参考消息 2004.11.4头版 ） 基辛格未必懂得围棋，但他的比喻饶有趣味。

注6：北大教授陈鼓应先生（《老子》研究专家）认为婴儿之赤乃是自然、无知之赤；人类的归真返朴，则是经由深刻思辨而实现的否定之否定。

王政挺  《中外奇辩艺术拾贝》P36   东方出版社

 

透过一起案例看诚信纳税的精神(二)