研究心得   汗青父

杨老师:您好!

我这段时间忙于增值税一书的写作，其中增值税立法通论已经在博客上登出，里面谈到了本书第二部分的研究重点，实际是三个，既即税法渊源，反偷税，和抵扣问题。相比之下，所谓的消费型转型只不过是一个枝节问题，其他枝节问题也有许多，只能量力而行，能谈多少就谈多少。

枝节问题也需要专家，有的小问题也可以写一本书。

先行可讨论的版本实际上两个，第一，是原封不动说，即将现在通行的体制写进新的立法中去，第二，是大动说，这一学说其实是94年暂行条例的修改本。请注意这里面的辩证法，原封不动说不过是94年暂行条例的大动说，大动说其实是94年暂行条例的小动说。真够回味的！！！

我目前进行得很快，或许近几个月不仅可以完书，同样有可能推出两个增值税立法版本。主要是思路清楚了，不拘泥于小地方，集中精力解决大问题。

对有关的问题，请进行批评。

致礼！

4月11日

从增值税立法到税收法典  导论

第三节    内容与形式

一、内容易变、形式稳定

    由特定的历史背景所决定，我国（大陆）税法的重要发展时期始于上世纪70年代末、80年代初，伴随着改革开放的历程，我国税法也逐步壮大起来，起初只有几部单行税法，慢慢地各种枝节的问题逐一显现出来，解决这些问题而产生的规章及规范（文件）同时也发展起来。当这种模式发展到一定规模，新的矛盾又暴露于现实目前，即法治与管理之治的矛盾。这种矛盾的冲突不仅存在于税收领域，同样也存在于行政法与经济法领域，本书将从增值税这个领域开始讨论，而不是从其他宏观领域出发论述。

目前中国的经济转型已取得巨大的成就，但经济结构和经济体制的转型遇到了一定的难题和困境，其中法律制度不健全而难以支撑市场机制发育和运行是主要矛盾之一。就增值税制自身包含的矛盾来讲，增值税税法不健全包括两方面的问题，第一是内容方面的问题，第二是形式方面欠缺严格。内容与形式为一对范畴，是一对矛盾。依照唯物辩证法，内容决定形式，但形式具有反作用，两者包含在同一统一体内。本书的研究重点始于形式，进而论及内容，这也是由现实所决定的，因为在过去相当长一段时间里，税法领域是内容决定形式，在特定条件下应当重视形式对内容的 反作用。

我国增值税制的内容是由客观条件所决定的，我国从开始试行增值税，历经了1979年（试行）、1984年（暂行条例）和1994年（暂行条例）三个大的发展阶段，1994年的增值税制同样经过了若干小的发展阶段，在内容方面有时甚至发生了急剧的变化，内容是相对易变的，而内容的正确与否只能由实践去检验。相对于内容来说，形式是相对稳定的，税法的形式较多涉及法律技术，同时对增值税制法律形式的研究也比内容要容易一些。

税法的形式和内容是一个问题的正反两个方面，两者具有同一性，但特殊情况区别是实存的，透过形式看内容也能发现许多的独特的问题，有些问题具有普遍意义，就增值税法本身而言，涉及到编排体例、总体结构、内在的逻辑联系，各章节之间、法条之间的联系、法律语言的使用、概念的解释、语言的明确性、实体法与程序法的处理、法律关系的设定、要件的确定、强制法和任意法、等等，更广泛一些就涉及到税法渊源。就增值税法和其他单行法来讲，相互之间的联系、若干法律特殊规则的联系、相同规则的联系，特别是和税收基本法的联系，这部分事实上已涉及到税收法典的总体内容。最后涉及到税收法典和其他法律（法典）的联系。

增值税制及其税法的不完善是和增值税及其立法理论滞后相关的，从而无法对增值税的实践与立法提供指导。增值税的立法矛盾在一定程度上反映了中国税制立法的主要矛盾。由于政策与法律的混合，从宏观角度来说增值税制仍在试运行之中，许多规律仍有一个探索的过程，目前要想将政策完全或基本转化为法律，对政策就需要进行技术分析，象处理法律要素那样，从概念、规则和原则着手，将政策还原为法律，同时对中国增值税立法的难题需要从其矛盾处着手----增值税原理、重要事项的变化及重大机制转型、立法。在税收领域，相比其他单行税种法增值税法的影响比较大，考虑到增值税模式转变（即实行全面型）的因素，增值税可涵盖所有的交易领域，增值税不仅会进一步和民商法接轨，而且有可能极大的影响交易行为，增值税的立法将成为市场经济的重要依托。

 

 

  第四节   税收法典

对于大陆法系国家来说，法律的最高表现形式为法典。但不是所有的国家（地区）都实行税收法典制。以德国为代表的一系使用了分散的编纂制，将各种单行法集中编辑在一起，日本、台湾都属这一系列。以法国为代表的一系使用了集中的法典制，将各种税法集中地编纂在一起，比利时也是实行法典制的。

我国对单行税法的编纂实行的是分散的编纂制，但是对于各税的集中编纂制的需求越来越迫切。大体上是事实上的法律多变，应对变化使用旧的工具就会多有不便。1997年国家税务总局流转税管理司编辑了《增值税业务手册》，对增值税税法进行了集中式的编纂，这时离1994年推行新税法尚只有3至4年，在后一段时间，随着大量新法规的出台，仅仅使用《增值税业务手册》就显得不够用了，对新的集中式编纂本的需求就产生。在过去10多年里，增值税税法的变化最繁，对集中式编纂本的要求也最迫切。有的省市也编纂了地方性增值税集中式编纂本，例如大连2003年版《实用法规》，不论水平如何，考虑到编辑的工作量之大，这种勇气可嘉。

集中式编纂本仍然不算法典，但是离法典以及很近了。法国的《捐税总法典》实行的是年度编纂制，采用这种做法可以避免我国现有的一次性编纂的不足。法国的《捐税总法典》继承了《法国民法典》的风格，结构略显松散，而内部的逻辑性很强，这和德国的分散式编纂完全不同。我国分散式的编纂和德国的分散式编纂相近，流转税管理司《增值税业务手册》式则和《捐税总法典》有些相近，不过《捐税总法典》是诸法合编，由于《捐税总法典》是一本厚厚的巨著，每年也有一定的法律变迁，编辑的力量一定惊人。不过有的书籍介绍德国也在考虑编纂德国的《税收法典》，如果成功，对受德国法影响的国家和地区可能会发生连锁反应。

    中国税务出版社所编《中华人民共和国税收基本法规》实行年度制，类似德国的税法编辑模式，虽然使用了年度编辑模式，不足之处在于所编内容缺少各种配套的政策。国家税务总局编印的《中华人民共和国税法》为一巨著，内容最为全面，采分卷活页体，目前为最权威的版本。该版本不足之处在于文件繁多，使用者需对前后文有一定的熟悉程度才便于把握文件的脉络关系，此外卷数太多，使用者不便于携带。

国内有学者有不赞同我国编纂法典的，可能受德国的模式、尤其是《租税通则》及其体系的影响、以及不了解法国《捐税总法典》的因素有关。事实上法国《捐税总法典》代表了自由，德国分散编纂体代表了严谨！我国人民的天性以自由占了主流，更适合法国《捐税总法典》模式。一个半世纪以前，德国发生了一场民法典官司，萨维尼所争的正是为了维护德国民法典的严谨性，所争的焦点与我们目前的情况相反。

    实行法典制，不仅仅只关系到技术层面，也涉及到更高的层面，甚至成为政治层面。法国政治家罗贝尔 巴丹戴尔说过，任何编纂法典的举措要获得成功，必须具备三个条件：有利的时机，有才华的法学家，有政治意愿。对于笔者来说，写一本小册子，就是要处理法学家遇到的问题。

 

从增值税立法到税收法典 

第一章 导论

 

第一节   发展中的矛盾

一、 增值税从创设到传播

增值税于1954年创设于法国，当受人尊敬的莫里斯.洛雷（Maurice Laure,注，过去的译名为劳莱）先生于2001年4月去世的时候，这一税制已经传遍了全世界，除了少量国家尚未实行增值税以外，在多数国家作为消费者大众都成为了增值税的纳税人（taxpayer,contribuable----纳税人和纳税义务人这两个概念事实上存在着微妙的差别）。在法国，有人将洛雷称为天才，有人将洛雷称为增值税之父(1)，然而不仅在法国，在世界许多地方仍有不少人对增值税充满敌意。

在五十多年的历史中，增值税从法国推广至欧共体各国，又从欧洲传至世界各地，在传播过程中增值税迅速和世界各国的本土文化溶为一体，从移植文化角度来看，增值税已成为制度移植的一个活标本，成功的范例占了绝大多数，但是也不乏惨痛失败的案例。事实上增值税与每一实施国的溶合是全方位的，既涉及到政治、经济、税收，也涉及哲学、法学、文化等等各个方面，增值税的兴起与传播是由前增值税的多环节累积性消费税矛盾引起的，在世界范围内具有共性的特点，增值税早期的理论研究具有多重源泉，由于增值税的原理相对比较简单，以至研究者倒很少去直接引用那些增值税先驱们的原理论述，如果有著作家提到亚当斯（T S Adams），西门子（W von Siemens）就表示有了几许历史感的话，那到同时引述史图登斯基（Paul Studenski）、肖普（C.S.Shoup）、洛雷（Maurice Laure）的大名就算是一种罕见的现象，或许对增值税创始人的确认仍有疑问，但这也从侧面反映出各国在引进和发展增值税时矛盾焦点是不一致的，是现实的挑战决定着著作家的理论兴趣以及各自的理论构成，尽管从文化、技术角度早期理论家们的理论本身存在着相当大的差异。在世界范围从发展的角度看，研究者的论述可分为两种类型，一是如何创设（以及推广、引进）增值税制度，一是如何完善增值税制度，从其内容来看，一种是讨论较为单一的增值税原理与制度本身，一种是将较为复杂的内容溶为一体，例如法与增值税，增值税与经济，以及与社会文化等各方面相结以探索增值税的规律等等，从增值税的形态来看，有的学者是将增值税作为所得税的改进型来对待，有的学者则研究出了以税抵税的模式，这后一种已成为当今世界流行模式。

 

二、理论与实践的矛盾

就研究增值税法，乃至研究中国当代税制，人们会发现一种矛盾，即现实与（西方）经典理论模式的背离。中国的当代税收史本身是一个以实践为主、又不断移植外国的思想、并在实践中修正的模式，在这个过程中，本土的实践与移植发达国家的思想、体制以及一些具体的经验常常构成一种矛盾，一方面，尽管现代的税制源于西方，但直接照搬外国的经验在中国往往行不通，另一方面，现行的制度是在实践以及特定历史背景的基础上发展起来的，运行过程中逐步消除了许多困难，而且取得了巨大的成功，但制度中的矛盾也同样存在着，目前的模式适应了政策的灵活调整需要，而在一定程度上欠缺法律的稳定性，有待提升法律价值的持久性。当我国经济发展到一定规模时，我们需要稳定的法律制度固化这些成果时，现有的制度就有必要进行转型，需要将政策化的制度法律化。

对增值税领域现实与经典理论模式的背离，从学术角度来看，笔者将这一矛盾主要归结为增值税理论滞后，无法对增值税的实践与立法提供指导，现实中的矛盾都是可以解决的。中国自1979年开始引进增值税以后，至少涌现出两个阶段的研究者，第一阶段是上个世纪70年代后期至1993年，当时的研究者以官员与财税学者为主，矛盾的焦点是如何引进和初步发展增值税，（通过比较税制）澄清该税的基本原理以及研究基本征管形式，第二阶段是1994年至现今，有越来越多的税法学者、财税学者加入进来尝试将税法原理与增值税结合起来，经济学、法学、现代化管理、模式转型、比较法的内容也越来越多，但就增值税制的法律化进行系统的研究目前尚难以见到。事实上一国税法的理论从这个角度本身间接反映了一国的社会、经济发展水平，因为经济、税收的焦点是现实的，学者不可能生活在空中楼阁中，其理论总是和现实联系在一起的，差异的只是理论课题的选择和抽象的程度而已。从移植文化的角度看，正是由于现实矛盾的挑战不同，研究者在从增值税起源国移植这一制度时，往往会舍弃许多与移植物相关的文化成份，尽管其中许多成份是与增值税本身有密切关联的，1979年和1994年这两个阶段当时不予考虑这些被舍弃的成份，是因为当时这种现实需要缺少紧迫性，在2007年的今天，我国的生产力水平已经发生了重大的变化，社会的矛盾也在发生变化，仍然局限在原来的水平显然是不能适应新的需要的。而今天，增值税制（事实上是整体税制）的法律化将构成一个重要的课题。

增值税制的法律化及其内在诸制度模式转变的背后事实上是整个社会转变的一部分，目前我国在经济总量上已达到世界的前几位，工业化的社会需要稳定的法律制度为其提供长期的保障。中国快速的复兴是过去超过一个半世纪能量的积蓄，尤其1949年以后新中国在物质和精神方面都进行了必要的准备。在税收立法领域，指出增值税法律化及模式转变的方向比指出其枝节的可能变化价值要远重要得多。

黑格尔说过：“凡是合乎理性的东西都是现实的，凡是现实的东西都是合乎理性的。”(2)黑格尔将历史、现实、未来看作一个有机体，视作一个统一的，由低级向高级不断转化的过程。这种世界观用以解释中国增值税制并不过时，体制是具有生命力的，体制的弊端是实存的，是可以逐步消除的，但新的发展中又会酝酿新的矛盾，用理想的方法去消除掉矛盾本身未必是非理性的，现行弊端具有伴生性，只要这种体制存在，相应的弊端就会存在。体制的选择离不开社会基础，同样也离不开立法者的价值取向性，对事物的认识与反思同样具有价值取向，理论与现实的冲突往往并不表现在技术的枝节上，而在价值取向上。在体制重塑的过程中，理论也同样需要进行重塑。现代中国税收、税法理论有其历史渊源，由于现代税制移植的内容越来越多，既有的理论同样需要更新和发展，这在中国增值税的发展历程中已越来越明显地体现出来。

税法学现在已经成为学术界的一个学科。优秀的税法著作都应该是对税收、尤其是本国税收的一些基本问题深层次的一般思考，税法学的许多问题看起来较为抽象，事实上是对本国税收方面基本问题的高度提炼与抽象。不同的著作者选择了不同的课题，真正有价值的，就是对这些问题表现出超于常人的敏感，而对这些专题做出一定的解释。税法学当然不是对现实或对时代的简单记录，而是对时代税收的反思。反思就意味着批判，批判的反思，就是税收所呈现的时代，是经过批判的时代。(3)

税收立法导论

----从增值税立法到税收法典

                                汗青父

 

前言一

讨论增值税，有若干问题是不能回避的，一是建立何种增值税的制度体系，二是增值税与法律的关系，不仅涉及到法的内容，也涉及法的形式。

从宏观角度看，各单行税法及相关法律涉税的内容汇总在一起构成了税法的总体。目前学界的著作存在三种常见的模式，第一是单独的税法总论，第二是由总论到分论，第三是单独的分论或专题研究，这几种体例各有所长。本书尝试一种方法，即由分论至总论，这种方法事实上也是前人已走过的路，例如史尚宽修《民法全书》，即以各分论在先，总论在后，总论统摄分论，连许多的细节枝末问题也不疏漏。本书的研究始于增值税（其他各税目前尚未论及），而以税收法典为终结，始于增值税，是因为立法应当遵循具体税种的规律，以税收法典为终结，是应当将所有单行税法作为一个整体来对待。

在中国现行的税收体制中，增值税是最重要的税种之一。经过20多年的实践，尤其是过去10多年新税制的的运行，实施增值税税制取得了巨大的成功。为了巩固这种成果，有必要以正式立法的形式将其确定下来。另一方面，增值税税法也存在一定的矛盾，对存在的矛盾进行深刻的剖析，找出现行体制的症结，指出未来立法的方向，是对中国税法（税制）反思的一种方式。在中国现代社会的转型时期，时代的潮流产生了迫切的需要，那就是完善税法，使之成为依法治国的准绳，成为建立新型法治、公平公正和秩序的平台。我们寻求的，不是某种个别业务问题的对策，而是某种价值的原则，并依据这一原则在构建新的税收法律秩序过程中发挥持久和稳定的作用。

增值税已经有了超过五十年的历史，另一方面它也同样十分年青，假如说在发达国家它仍不乏反对者挑战的话，那么在中国这样重要的发展中国家，由于社会处于变革和转型之中，增值税在中国的发展同样不是一帆风顺的。现行的增值税制是1993--1994年税制改革的产物，它以适应经济发展的需要和保障税收为前提。尽管增值税的原理源自西方国家，中国人对增值税进行了有机的创造，这种模式顺应了社会发展的需要，使这一域外的法律制度能深深地植根于中国的土壤。形成今日的增值税制是由社会、法律以及税收等诸方面的内在和外在的矛盾所导致的，税制本身离不开文化的土壤，目前的增值税模式有其合理性，同时也隐含着复杂的内部矛盾，对增值税立法的研究和论述就是一种解决其矛盾的尝试。

本书讨论的要点有三：第一，对增值税发展史的回顾，相对侧重的是增值税在法国的初始发展，以及对现有增值税理论的增补及订正。

第二，对中国增值税法（编纂本）的评述，为增值税全面法律化做准备，第三，税收立法实行法典化的研究。-------由于本书具有导论性质，对第二和第三点主要是指明方向，同时这两点涉及的内容过于庞大，他们将由具有坚定信念的后来人去完成。

所有的工业化国家都有过社会转型的时代，所有的工业化国家也都有过法律从建立到成熟的过程，欧洲大陆国家与罗马法的联系历史更为悠久，不过也都有自身的法律近代化过程，美国人在建国早期也是抱着一部布莱克思通的著作成长起来的。每个国家都面临过自身的特定矛盾，中国的社会转型问题也只能由中国人自己来解决，法律转型问题亦然。未来的税收立法应当体现时代的精神，应当体现现代中国民族复兴的朝气蓬勃、欣欣向荣的精神面貌，同时法律也应当呈现自身的现代化面貌。

笔者在国内从事与税收相关的职业已有20多年的经历（从事实务而非理论研究），这种经历使得本书文字的表述有异于学院式的严谨风格，而是呈散文体。由于笔者水平所限，所掌握资料范围比较狭窄，对中国增值税的研究仍需获取和整理大量的资料和数据，也有许多内容尚留有空白而只能以后补正，对本书中存在的不当之处敬请读者指正。

需要特别指出的是，本书中涉及较多的比较法内容，其中有少量概念(例如综合消费税)与我国现行税法中的概念不一致。笔者尽量通过注解向读者说明。本书在写作过程中得到了许多同仁的大力协作，谨此鸣谢。