新准则颁布,有些资料已不适用,请各位注意.

　　1.商业企业向货物供应方收取的与商品销售量、销售额无必然关系，且商业企业向货物供应方提供一定劳务的收入。会计上应将其确认为“其他业务收入”，流转税上，按136号文第一条规定，应征收营业税。

　　例1：甲企业为一般纳税人商业企业，乙企业是其常年货物供应方。2004年甲企业共向乙企业购货20万元，并向乙企业收取货物整理等费用2万元。根据136号文，甲企业应交营业税：2万元×5%=0.1万元。会计处理：

　　借：银行存款（或应付账款）　　　20000

　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　20000

　　同时

　　借：其他业务支出　　　　　　　　1000

　　　贷：应交税金—应交营业税　　　　1000

　　2.商业企业向货物供应方收取的与商品销售量、销售额无必然关系，且商业企业未向货物供应方提供一定劳务的收入。此时，因商业企业未发生营业税应税劳务，因此，税务上不能按136号文第一条的规定缴纳营业税，会计上也不能确认为“其他业务收入”，其会计与税务处理，应当依据财会[2003]29号文《关于执行<企业会计制度>与相关会计准则问题解答三》的规定，按接受捐赠资产处理。

　　例2：承例1，假设2004年乙企业向甲企业赠送一批商品，含税价2万元，并开具了增值税专用发票。2004年甲企业在该项捐赠纳税调整后，应纳税所得为5万元，实际执行税率27%.则甲企业接受该资产时，应作会计处理：

　　借：库存商品17094

　　　　应交税金—应交增值税（进项税额）　2906

　　　贷：待转资产价值　　　　　　　　　　20000

　　年终所得税汇算清缴时：

　　借：待转资产价值　　　　　　　　　　20000

　　　贷：应交税金—应交所得税5400（20000×27%）

　　　　　资本公积—接受捐赠非现金资产准备　14600

　　二、“平销返利”的税务与会计处理

　　商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返利收入，则属于136号文所说的“平销返利”，应冲减当期增值税进项税金。但是，“平销返利”在会计上如何处理，会计制度没有明确的规定。一般认为，“平销返利”实质上是货物供应方对商业企业进销差价损失的弥补，且一般是在商品售出后结算的，因此应冲减“主营业务成本”。当然，“平销返利”形式不同，其会计处理也不尽相同。

　　1.商业企业收到现金返利

　　例3：承例1，假设甲企业按货物销售额的10%与乙企业结算返利，甲企业收到2万元的现金返利，应转出进项税额：20000÷1.17×17%=2906元，同时冲减“主营业务成本”：20000-2906=17094元。会计处理：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　17094

　　　　　应交税金—应交增值税（进项税额转出）　　2906

　　2.商业企业收到实物返利，又应视供货方是否开具增值税专用发票作出不同处理：

　　（1）供货方开具增值税专用发票

　　例4：假设上例中乙企业以一批商品返利，该商品含税公允价值2万元，同时乙企业向甲企业开具了增值税专用发票，则甲企业会计处理：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　17094

　　　　应交税金—应交增值税（进项税额）　　　2906

　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　17094

　　　　　应交税金—应交增值税（进项税额转出）　2906

　　（2）供货方开具普通发票

　　例5：假设上例中乙企业向甲企业开具了普通发票，则甲企业会计处理：

　　借：库存商品　　　　20000

　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　17094

　　　　　应交税金—应交增值税（进项税额转出）　　2906

会计规定

会计规定

企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于对外

捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处

理，不作为销售处理，即不确认收入。

税法规定

企业对外捐赠应分解为两项交易，即首先将对外捐赠资产视同按公允价值对外销售，

然后再将销售所得价款对外捐赠，该捐赠支出中只有符合税法规定的公益救济性捐赠

的部分能够在计算应纳税所得额时予以扣除，其余部分的捐赠均应计征所得税。

华凌公司2005年10月将其一台固定资产直接捐赠给红星公司，华凌公司2000年12月取得该固定资产的实际成本为150万元，该公司按直线法计提折旧，预计使用年限10年，预计净残值为0（假定税法规定的使用年限、预计净残值及折旧方法与会计规定相同）。捐赠过程中用银行存款支付固定资产拆卸等清理费用0.6万元。假设捐赠时该固定资产按税法规定确定的公允价值80万元，2005年华凌公司会计上的利润总额为1200万元。假定捐赠过程中未发生与捐赠行为相关的除所得税以外的其他税费，适用的所得税税率33% ，华凌公司用应付税款法核算所得税。     （1）会计处理。     华凌公司持有的该项固定资产在捐赠日的累计折旧=150÷10×4+150÷10÷12×10=72.5（万元）     华凌公司编制会计分录如下：     借：固定资产清理775000         累计折旧725000         贷：固定资产1500000     借：固定资产清理6000         贷：银行存款6000     借：营业外支出781000         贷：固定资产清理781000     （2）纳税调整。该捐赠事项涉及两项纳税调整：① 由于纳税人是直接向受赠人捐赠，因此会计上记入“营业外支出”账户的78.1万元税法规定不允许税前扣除，全额计征所得税。②税法规定将对外捐赠资产视同按公允价值对外销售，此对外销售行为就会有收益80万元，有代价78.1万元（150-72.5+0.6），就要对1.9万元（80-78.1）征收所得税。     2005年应纳税所得额=1200+78.1+1.9=1280（万元）     2005年应交所得税=1280×33% =422.4（万元）     华凌公司计算所得税后编制会计分录如下：     借：所得税4224000         贷：应交税金———应交所得税4224000     [例]华联公司2005年11月将生产过程中拟对外出售的部分库存药品通过非营利组织向遭受自然灾害的地区捐赠，该药品实际成本100万元，在公开市场上的销售价格为140万元，假定华联公司为增值税一般纳税人，增值税税率17% ，所得税税率33% 。华联公司对该批药品未计提任何跌价准备，华联公司20×5年利润总额为1500万元。华联公司用应付税款法核算所得税。     （1）会计处理。对于上述捐赠事项，因税法上视同销售，则华联公司应按规定计算缴纳增值税。编制会计分录如下：     借：营业外支出1238000         贷：库存商品1000000             应交税金———应交增值税（销项税额）238000     （2）纳税调整。该捐赠事项涉及两项纳税调整：① 由于纳税人是通过非营利组织向遭受自然灾害的地区捐赠，因此会计上记入“营业外支出”账户的123.8万元中有年度应纳税所得额的3% 准予税前扣除，其余部分计征所得税。② 税法规定将对外捐赠资产视同按公允价值对外销售，此对外销售行为就会有收益140万元，有成本100万元，就要对40万元（140-100）征收所得税。     2005年应纳税所得额=1500+40+（123.8-2005年应纳税所得额×3%）     2005年应纳税所得额=1615.3398（万元）     2005年应交所得税=1615.3398×33% =533.0621（万元）     华联公司计算所得税后编制会计分录如下：     借：所得税5330621         贷：应交税金———应交所得税5330621

 

　　会计处理如下：

　　1.销售商品并收取售后服务费时：

　　借：银行存款　　2457000

　　　贷：主营业务收入　　2000000

　　　　　递延收益　　100000

　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）　　357000

　　2.发生服务支出时：

　　借：主营业务成本　　8500

　　　贷：原材料　　4500

　　　　　应付工资　　3000

　　　　　应付福利费　　420

　　　　　现金　　580

　　3.2006年12月末结转递延收入时：

　　借：递延收益　　10000

　　　贷：主营业务收入　　10000

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《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：

“条例第十九条第(一)项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间, 按销售结算方式的不同,具体为:

    采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天; 

    采取托收承付和委托银行收款方式销售货物, 为发出货物并办妥托收手续的当天;

    采取赊销和分期收款方式销售货物, 为按合同约定的收款日期的当天;

    采取预收账款方式销售货物,为货物发出的当天;

    委托其他纳税人代销货物, 为收到代销单位销售的代销清单的当天;

    销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天; 

    纳税人发生本细则第四条第(三)项对第(八)项所列视同销售货物行为, 为货物移送的当天

 
3）税法规定与现行的《企业会计制度》在收入确认方面的不一致主要表现在：
A、采用托收承付和委托银行收款方式销售货物，会计上对不同时符合准则四个条件，当期不确认销售收入，做发出商品；税法上在办理托收承付和委托银行收款等结算手续的当天确认应税收入。
B、销售行为发生时，购买方出现财务困难，会计上当期不能确认销售收入，做“分期收款发出商品”处理，待购买方财务困难消失时确认销售收入；税法上在销售行为发生时确认纳税义务。
C、期后事项发生的销货退回，会计上冲减报告期销售收入，同时冲减增值税销项税金；税法上冲减实际发生当月的销售收入，同时冲减增值税销项税金。
D、提供应税劳务(加工、修理、修配)，会计上提供劳务的结果能够可靠计量、与交易相关的经济利益能流入企业、劳务的完成程度能够可靠地确认时，确认收入；税法上提供应税劳务行为发生时确认纳税义务。
（2）是否确认销售行为，企业会计制度与税法规定有差异。
4、检查  
   （1）采用直接收款方式销售货物，销售确认的检查
   （2）采用托收承付和委托银行收款方式销售货物，销售确认的检查
   （3）采用赊销和分期收款方式销售货物，销售确认的检查
   （4）采用预收货款方式销售货物，销售确认的检查
 
    [例] 2003年12月份检查企业当年增值税缴纳情况，进行账簿检查时，发现企业“预收账款”账户贷方余额416520元，金额较大。经进一步深入检查明细账和有关记账凭证、原始凭证及产品出库单，查明产品已经出库，企业记入“预收账款”账户的余额全部是企业分期收款销售产品收到的货款和税款，而没有及时结转产品销售收入。经核实，该批产品生产成本价为300000元。据此，应作如下调整。
    计算调整为：
    应计应税收入额＝416520÷(1＋17％)＝356000(元)
    应补增值税额＝356000×17％＝60520(元)
    账务调整为：
    借：预收账款    416520
      贷：主营业务收入    356000
          应交税金——增值税检查调整    60520
    借：主营业业务成本    300000
贷：库存商品        300000
 
    （5）采用其他结算方式销售货物，销售确认的检查
 (二)产品(商品)销售价格的检查
    1．对价外费用的检查
    2．产品(商品)销售价格明显偏低的检查
    有的纳税人出于各种目的采取让税让利的办法，以明显低于正常产品(商品)的销售价格销售货物或应税劳务。在这种情况下，检查时，应由主管税务机关按下列方法确定销售额。
    (1)按纳税人当月同类货物的平均销售价确定；
    (2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价确定；
    (3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
    组成计税价格＝成本×(1+成本利润率)
    应纳增值税＝组成计税价格×增值税税率
    属于从价征收消费税的货物，其组成计税价格的公式为：
    组成计税价格＝成本×(1+成本利润率)÷(1－消费税税率)
    应纳消费税＝组成计税价格×消费税税率
    上述公式中的成本，销售自产货物的，为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。
    上述公式中的成本利润率为10％，但属从价定率应征消费税的应税消费品，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。
    对视同销售货物行为而无销售额的，也可比照上述原则确定销售额。
    计算调整为：
    应补增值税或消费税＝核实应缴增值税或消费税－按偏低价格已缴增值税或消费税
    账务调整为：
    借：应收账款(追补增值税)
    或：利润分配——未分配利润(赔补增值税)
      贷：应交税金——增值税检查调整
      或：应交税金——未交增值税
    借：主营业务税金及附加
    或：以前年度损益调整
      贷：应交税金——应交消费税
    上述对产品(商品)销售价格明显偏低的检查，一般可通过价格核对比较和销售毛利分析进行查证。
3．从销售收入中坐支费用的检查
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
    4．加工业务收入的检查
    [例] 某制药厂接受加工药品一批，药品已完工出厂交付委托方。制药厂取得加工收入 50000元，已入“主营业务收入”账户，计算销项税额，核算利润无误。但在加工过程中发生余料收入4000元没有入账，加工过程中为委托方垫用辅助材料成本价800元，作价按lOOO元结算(未收取增值税)。企业记账为：
    借：应收账款——委托方    lOOO
      贷：原材料                 lOOO
    这样处理漏记了余料和垫料收入，漏计了增值税。同时还影响了当期的销售利润，产生了账外材料和压低了辅助材料库存成本的问题。据此，应作如下调整。
    (1)余料的调整    
    计算调整为：
    应补记销售收入＝4000÷(1+17％)＝3418.80(元)
    应补增值税额＝3418.80×17％＝581.20(元)
    账务调整为：
    借：原材料                      4000
      贷：主营业务收入                 3418.80
          应交税金——增值税检查调整    581.20
    (2)垫料的调整
    计算调整为：
    应补增值税额＝lOOO×l7％＝170(元)
    账务调整为：
    借：生产成本                    800
        原材料                      200
      贷：主营业务收入                lOOO
    借：应收账款——委托方          170
贷：应交税金——增值税检查调整   170
 

 (三)视同销售货物的检查    
    对视同销售货物的检查，主要有如下几方面的内容：
    1．委托代销和受托代销货物的检查
《增值税暂行条例》规定：“将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售”，同时规定“委托其他纳税人代销货物，收到代销单位销售的代销清单的当天确认收入”。
 
    [例] 某酒厂为增值税一般纳税人，委托外地商业企业代销粮食白酒，代销结算清单资料如下：
    粮食白酒5000公斤，销售额为50000元，代收白酒增值税额为8500元，按合同规定代销手续费6％计扣手续费3000元，该酒厂记账为：
    借：银行存款    58500
      贷：应付账款      58500
    经查核，该批粮食白酒成本价为20000元，若消费税税率为25％。
    本例不难看出，以按委托代销产品含增值税销售额扣除手续费后的净额挂往来结算账户，漏记了销售额、增值税和消费税。据此，应作如下调整，
    计算调整为：
    应补增值税=50000×17％＝8500(元)
    应补消费税＝50000×25％=12500(元)
    账务调整为：
    借：应付账款                   58500
      贷：主营业务收入                 50000
          应交税金——增值税检查调整    8500
    借：营业费用                 3000
      贷：应付账款                      3000
    借：主营业务税金及附加          12500
      贷：应交税金——应交消费税       12500
    借：主营业务成本                20000
贷：库存商品                       20000

新税制实施以来，各地陆续反映了一些增值税、营业税执行中出现的问题。经研究，现将有关政策问题

规定如下:
　　一、关于集邮商品征税问题
　　集邮商品，包括邮票、小型张、小本票、明信片、首日封、邮折、集邮簿、邮盘、邮票目录、护邮袋、贴片及其他集邮商品。
　　集邮商品的生产、调拨征收增值税。邮政部门销售集邮商品，征收营业税；邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品，征收增值税。
　　二、关于报刊发行征税问题
　　邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊征收增值税。
　　三、关于销售无线寻呼机、移动电话征税问题
　　电信单位(电信局及电信局批准的其他从事电信业务的单位)自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。
　　四、关于混合销售征税问题
　　(一)根据增值税暂行条例实施细则(以下简称细则)第五条的规定，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。
　　(二)从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。
　　五、关于代购货物征税问题
　　代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。
　　(一)受托方不垫付资金；
　　(二)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；
　　(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。
　　六、关于棕榈油、棉籽油和粮食复制品征税问题
　　(一)棕榈油、棉籽油按照食用植物油13%的税率征收增值税；
　　(二)切面、饺子皮、米粉等经过简单加工的粮食复制品，比照粮食13%的税率征收增值税。粮食复制品是指以粮食为主要原料经简单加工的生食品，不包括挂面和以粮食为原料加工的速冻食品、副食品。粮食复制品的具体范围由各省、自治区、直辖市、计划单列市直属分局根据上述原则确定，并上报财政部和国家税务总局备案。
　　七、关于出口“国务院另有规定的货物”征税问题
　　根据增值税暂行条例第二条:“纳税人出口国务院另有规定的货物，不得适用零税率”的规定，纳税人出口的原油，援外出口货物，国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白金等，糖，应按规定征收增值税。
　　八、关于外购农业产品的进项税额处理问题
　　增值税一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品，可视为免税农业产品按10%的扣除率计算进项税额。
　　九、关于寄售物品和死当物品征税问题
　　寄售商店代销的寄售物品(包括居民个人寄售的物品在内)、典当业销售的死当物品，无论销售单位是否属于一般纳税人，均按简易办法依照6%的征收率计算缴纳增值税，并且不得开具专用发票。
　　十、关于销售自己使用过的固定资产征税问题
　　单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依照6%的征收率计算缴纳增值税，并且不得开具专用发票。销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免征收增值税。
　　十一、关于人民币折合率的问题
　　纳税人按外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率为中国人民银行公布的市场汇价。
　　十二、本规定自1994年6月1日起执行。

                                     财政部 国家税务总局

                                      一九九四年五月五日

代购货物是指符合下列条件的经营行为：受托方不垫付资金，销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按代购实际发生的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。国家税务总局规定，“代购货物免征增值税。”这一规定为小规模纳税人提供了筹划空间，小规模纳税人据此筹划，可降低税负，扩大销售。 

　　如：A公司欲向B公司购进一批货物，A公司购进货物价款合计90万元（适用增值税率17%），B公司销售货物价款合计110万元，A公司是小规模纳税人，B公司是一般纳税人，适用增值税率17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%，本文中除注明外，货物价款均为不含税价。A公司设计两种方案： 

　　方案一：购进后销售，含税售价为104万元。A公司应纳增值税：104÷（1 4%）×4%=4（万元），城建税、教育费附加0.4万元，税负总额4.4万元，税前收益104÷（1 4%）－90×（1 17%）－0.4=－5.7（万元）；B公司应纳增值税110×17%－4=14.7（万元），城建税、教育费附加1.47万元，总额16.17万元，税前收益：110－104÷（1 4%）－1.47=8.53（万元）。 

　　方案二：代购货物，B公司支付手续费10万元。A公司应纳营业税10×5%=0.5（万元），城建税、教育费附加0.05万元，税负总额0.55万元，税前收益10－0.55=9.45（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－10－0.34=9.66（万元）。 

　　从A公司的筹划方案看，采用方案二时，A、B公司税负总额较方案一降低，A公司可实现盈利，B公司税前收益较方案一增加，因此方案二是比较理想的方案。但是B公司能否同意方案二呢？ 

　　企业的经济行为应充分考虑对方的经济利益，在本例中，A公司设计的方案应充分考虑B公司的利益，即不能使B公司比从一般纳税人企业购进货物减少收益。 

　　下面分析假如B公司从一般纳税人企业购进货物的情况。 

　　如：B公司从C公司购进一批货物，C公司购进货物价款90万元，B公司销售110万元，C公司、B公司均是一般纳税人，适用的增值税率均为17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%.B公司有两种购进方案： 

　　方案甲：直接购进，购进货物价款100万元。C公司应纳增值税100×17%－90×17%=1.7（万元），城建税、教育费附加0.17万元，税负总额1.87万元，税前收益100－90－0.17=9.83（万元）；B公司应纳增值税110×17%－100×17%=1.7（万元），城建税、教育费附加0.17万元，税负总额1.87万元，税前收益110－100－0.17=9.83（万元）。 

　　方案乙：委托C公司代购货物，B公司支付手续费10万元。C公司应纳营业税10×5%=0.5（万元），城建税、教育费附加0.05万元，税负总额0.55万元，税前收益10－0.55=9.45（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－10－0.34=9.66（万元）。 

　　可以看出，B公司采用方案甲时，较采用方案乙税负总额降低、税前收益增加，C公司采用方案乙较采用方案甲税负总额虽有所降低，但即使与B公司协商，仍不足以弥补B公司的损失。因此，方案甲是比较理想的方案。 
　　可见，A公司要想与B公司达成代购协议，A公司应在手续费上让利B公司，以弥补B公司较采用方案甲多负担的增值税1.7万元，A公司收取的手续费至多应为10－1.7÷（1－33%）=7.46（万元）。 

　　这时方案二变为：代购货物，另支付手续费7.46万元。A公司应纳营业税7.46×5%=0.37（万元），城建税、教育费附加0.04万元，税负总额0.41万元，税前收益7.46－0.41=7.05（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－7.46－0.34=12.2（万元）。 

　　由此看出，小规模纳税人代购方案的制订，要关注购销双方的利益。只有这样，才能使税收筹划顺利实施，为企业带来经济利益，促进企业发展。